Меню

Правила выдачи форменной одежды работникам



Обеспечиваем работников форменной одеждой

«Российский налоговый курьер», 2008, N 16

Многие организации приобретают для сотрудников форменную одежду и обувь. Затраты бывают достаточно существенными, особенно если штат большой. Вправе ли организация учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль? Возникает ли объект обложения НДС, ЕСН и НДФЛ?

В целях повышения узнаваемости бренда, улучшения имиджа и расширения рынка сбыта своей продукции работодатель выдает работникам форменную одежду с логотипом компании. Не следует отождествлять форменную одежду со специальной (табл. 1). Спецодежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. Обеспечение сотрудников спецодеждой является обязанностью организации. То есть компания должна бесплатно выдавать работникам, занятым на вредном производстве, спецодежду в соответствии с установленными нормами (ст. ст. 212 и 221 ТК РФ).

Таблица 1. Отличие форменной одежды от специальной

В отличие от специальной форменная одежда не защищает от вредных факторов, а демонстрирует принадлежность сотрудника к конкретной организации. Обязательность ношения униформы может быть продиктована требованиями законодательства. Например, сотрудники вневедомственной охраны, милиции, таможенных органов должны быть обеспечены обмундированием. Кроме того, руководство компании вправе ношение формы вменить в обязанность персонала.

Форменная одежда может передаваться в постоянное личное пользование сотруднику либо оставаться в собственности организации. В последнем случае работники используют ее только при исполнении служебных обязанностей и сдают, допустим, после смены.

Прежде чем подробно рассмотреть порядок учета затрат на приобретение формы в различных ситуациях, напомним основной принцип признания расходов для целей налогообложения, установленный в п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.

При оценке экономической оправданности расходов нужно обосновать необходимость введения формы для персонала организации. Например, единообразие в одежде и наличие на ней символики компании у работников, в силу трудовых обязанностей постоянно общающихся с клиентами, повышает доверие к организации, а значит, способствует росту объема продаж и т.п.

Нередко форма вводится и по требованию заказчика. То есть при оформлении договоров заказчик работ (услуг) в обязанности исполнителя может включить ношение форменной одежды надлежащего вида.

Кроме того, важно подтвердить, что форменная одежда действительно используется при выполнении работ. Ношение формы при исполнении трудовых обязанностей косвенно подтверждают специально отведенные на предприятии места для ее хранения и переодевания работников. Целесообразно издать приказ и перечислить в нем тех, кому такая одежда полагается, описать форму, установить порядок ее выдачи, возврата и т.д. Если форма используется по требованию заказчика, положение о ее ношении лучше согласовать с заказчиком и закрепить в договоре.

Примечание. Логотип на форме — не реклама

Понятие рекламы приведено в ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ. Это адресованная неопределенному кругу лиц информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Цель рекламы — привлечение внимания к объекту рекламирования (товару, средству его индивидуализации, изготовителю или продавцу товара, результату интеллектуальной деятельности либо мероприятию), а также формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, один из основных признаков рекламы — ее направленность на неопределенный круг лиц. Логотипы или товарные знаки, нанесенные на форму, используемую организацией в своей деятельности (для собственных нужд), не считаются рекламой.

Следовательно, при передаче сотруднику такой форменной одежды юридическое лицо не осуществляет функций по распространению рекламы и не передает данную продукцию сотрудникам в рекламных целях.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме ФАС России от 30.10.2006 N АК/18658 (доведено до территориальных налоговых органов сопроводительным Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@).

Форма передается в постоянное личное пользование

Форменная одежда может быть предоставлена сотруднику в личное пользование. Это означает, что работник вправе пользоваться ею и в нерабочее время. Он не обязан возвращать форму организации. Иными словами, форменная одежда фактически передается в собственность сотруднику.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль затраты на приобретение форменной одежды организация может включить в расходы на оплату труда, если выдача одежды предусмотрена законодательством. Основание — п. 5 ст. 255 НК РФ. В налоговой базе учитываются и расходы на приобретение или изготовление формы, которая свидетельствует о принадлежности работников к конкретной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ). Такая форменная одежда изготавливается в единой цветовой гамме с обязательным указанием на ней товарного знака или логотипа фирмы, ее символики. Причем товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/2/99. Обязанность работодателя предоставить работнику форменную одежду в данном случае фиксируется в трудовых и (или) коллективных договорах либо соглашениях. Иначе ее стоимость нельзя учесть для целей налогообложения (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Важный момент: в расходах на оплату труда можно признать только стоимость форменной одежды, не компенсируемую работниками организации.

Пример 1. ЗАО «Василек» является организацией общепита. Работникам, обслуживающим посетителей (официантам), в собственность передается форменная одежда единого образца, имеющая символику компании. Сотрудники компенсируют организации 10% стоимости униформы. Соответствующие положения зафиксированы в трудовых договорах. Ношение форменной одежды официантами законодательством не предусмотрено. Предположим, для нового работника заказали форменную одежду, покупная стоимость которой 10 000 руб. (без НДС). При получении формы сотрудник уплатил 1000 руб. (10 000 руб. x 10%).

Поскольку форма свидетельствует о принадлежности работников к данной организации, а ее предоставление в собственность закреплено в трудовом договоре, ЗАО «Василек» имеет право включить в расходы на оплату труда часть стоимости форменной одежды, не компенсируемой работником, то есть 9000 руб. (10 000 руб. — 1000 руб.).

НДС при передаче формы работникам

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Это установлено в пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса. К реализации товаров относится передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому при передаче в собственность работнику форменной одежды организация исчисляет налог на добавленную стоимость.

Обратите внимание: иногда форма выдается в пользование сотруднику во время выполнения им трудовых обязанностей, а впоследствии (например, при увольнении) она переходит в его собственность. Объект обложения НДС возникает в том налоговом периоде, в котором работник уволился и форма была передана ему в собственность.

Форма может передаваться в собственность работнику как безвозмездно, так и с частичной компенсацией работником ее стоимости. В этом случае при определении налоговой базы налогоплательщик должен учитывать следующее. При отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в дальнейшем реализованных покупателем, применяется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, рассчитывается как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные для подобных случаев прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные аналогичные затраты. Так сказано в п. 10 ст. 40 НК РФ.

Читайте также:  Зимняя одежда для женщин с фигурой яблоко

Важный момент: компенсация стоимости форменной одежды, полученная организацией от работника, не является объектом обложения НДС. При передаче сотруднику в собственность форменной одежды налоговая база определяется в момент такой передачи (отгрузки).

Налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом форменной одежды, организация вправе принять к вычету при выполнении условий, установленных в пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, например:

  • одежда принята на учет и используется в операциях, признаваемых объектом налогообложения (в частности, при передаче сотруднику формы возникает объект налогообложения);
  • имеются в наличии должным образом оформленный счет-фактура от продавца и соответствующие первичные документы.

Пример 2. Затраты на приобретение формы (покупная стоимость и расходы на транспортировку) составили 15 000 руб. (без НДС). Других расходов на приобретение нет. Форма была принята на учет и в тот же день безвозмездно передана работнику в собственность. Организации необходимо исчислить НДС. При отсутствии информации о цене реализованной форменной одежды применяется затратный метод в соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, равна 2700 руб. (15 000 руб. x 18%).

Так как одежда используется в операциях, признаваемых объектом налогообложения, и в наличии имеются все необходимые первичные документы (включая надлежащим образом составленный счет-фактуру), организация имеет право принять к вычету сумму налога, предъявленную поставщиком формы, а также транспортной компанией за доставку одежды.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Исходя из норм п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Стоимость одежды, бесплатно передаваемой в собственность работникам, если такая передача предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами, облагается ЕСН.

Предположим, трудовым (коллективным) договором не предусмотрена обязанность работодателя предоставить работнику форму. Тогда ее стоимость не включается в налоговую базу по ЕСН, так как не учитывается для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Если ношение сотрудниками форменной одежды — требование законодательства, соответствующие расходы не облагаются ЕСН на основании пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Поэтому порядок начисления взносов в ПФР при безвозмездной передаче форменной одежды работникам аналогичен рассмотренным правилам исчисления ЕСН.

При исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлены в ст. 211 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества налоговая база рассчитывается как их стоимость, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. В стоимость включается сумма НДС и акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг. Такой доход облагается по ставке 13% .

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка составляет 30% (ст. 224 НК РФ).

Если законодательством РФ предусмотрено ношение форменной одежды, ее стоимость в пределах установленных норм не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Например, работники железнодорожного транспорта общего пользования, участвующие в организации движения поездов и обслуживания пассажиров, при исполнении служебных обязанностей должны носить форменную одежду. Таково требование ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации».

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Организация приобрела для сотрудника — налогового резидента РФ форменную одежду за 10 000 руб. (без НДС). Форма передана в собственность сотруднику с условием частичной компенсации ее стоимости в размере 1000 руб., что зафиксировано в трудовом договоре. В данном случае выдача форменной одежды законодательством не предусмотрена.

У работника возникает доход в натуральной форме — 10 800 руб. (10 000 руб. x 118% — 1000 руб.), с которого следует удержать НДФЛ в размере 1404 руб. (10 800 руб. x 13%).

Читайте также:  Длина спортивной зимней одежды

Страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагается начисленная по всем основаниям оплата труда (доход) работников. Это установлено в п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются взносы на травматизм. К таким выплатам, в частности, относится стоимость форменной одежды и обмундирования, которые выдаются работникам в соответствии с законодательством РФ бесплатно или с частичной оплатой и остаются в их личном постоянном пользовании (п. 12).

Если выдача формы не предусмотрена законодательством, при передаче работнику с ее стоимости исчисляются названные страховые взносы.

Форма передается во временное пользование

Иногда форменная одежда выдается только на время выполнения работником трудовых обязанностей. Право собственности на нее остается у организации.

Налог на прибыль

Норма п. 5 ст. 255 НК РФ не применяется, ведь форма не переходит в постоянное личное пользование работника. Поэтому отразить затраты на ее приобретение в составе расходов на оплату труда организация не имеет права. Но это не означает, что затраты вообще нельзя включить в налоговую базу. Ведь прямого запрета учесть такие расходы для целей налогообложения Налоговый кодекс не содержит.

По мнению автора, в подобной ситуации порядок включения затрат в расходы, уменьшающие налоговую базу, зависит от стоимости комплекта одежды и от срока ее полезного использования. Форменная одежда стоимостью не более 20 000 руб. учитывается в составе материальных расходов в полной сумме в момент ее передачи работникам на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно указанной норме к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и прочих средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым.

В учетной политике для целей налогообложения организации нужно закрепить один из методов оценки форменной одежды, установленных в п. 8 ст. 254 НК РФ:

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Датой осуществления материальных расходов считается дата передачи в производство сырья и материалов, то есть дата оформления требования-накладной по унифицированной форме N М-11 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) и акта на списание (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Форменная одежда признается амортизируемым имуществом, если ее стоимость превышает 20 000 руб., а срок полезного использования — 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ). В этой ситуации стоимость формы будет учитываться в составе расходов путем начисления амортизации. Причем организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования такого объекта основных средств на основании технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). Ведь в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, форменная одежда не поименована.

В любом случае организация признает стоимость форменной одежды для целей налогообложения, если будут выполнены требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, необходимо подтвердить, что работники используют форму только при выполнении трудовых обязанностей.

Если форменная одежда не переходит в собственность сотрудника и передается только для использования во время работы, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает, поскольку отсутствуют выплаты в пользу работника.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Стоимость униформы, передаваемой в пользование работникам на время исполнения ими своих обязанностей, не признается выплатой по трудовым договорам, а значит, не является объектом обложения единым социальным налогом. На это указано в п. 1 ст. 236 НК РФ. Страховые взносы в Пенсионный фонд на стоимость форменной одежды также не начисляются.

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Передача во временное пользование форменной одежды не считается выплатой в пользу работников по оплате труда. Поэтому страховые взносы на травматизм не начисляются.

Порядок исчисления налогов и взносов со стоимости форменной одежды в различных ситуациях приведен в табл. 2.

Таблица 2. Расходы на приобретение организацией форменной одежды для сотрудников

Справка. Форму приобретает спецрежимник

Порядок учета расходов на приобретение форменной одежды организациями, применяющими ЕСХН или УСН, также зависит от того, передается она в собственность сотруднику или предоставляется только во временное пользование.

Если форменная одежда передается в собственность сотруднику, компания вправе включить названные затраты в налоговую базу как расходы на оплату труда (пп. 6 п. 2 ст. 346.5 и пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Делается это в порядке, установленном в п. 5 ст. 255 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Следует помнить, что расходы могут быть признаны только при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. Если выдача форменной одежды не предусмотрена законодательством, трудовым или коллективным договором, ее стоимость нельзя учесть при расчете единого сельхозналога и налога, уплачиваемого при УСН.

Начисляются ли в такой ситуации страховые взносы на обязательное пенсионное страхование?

Объект обложения страховыми взносами и база для их начисления соответствуют объекту налогообложения и налоговой базе по ЕСН. Организация-спецрежимник не является плательщиком налога на прибыль, следовательно, правило, закрепленное в п. 3 ст. 236 НК РФ, на нее не распространяется. Страховые взносы начисляются на стоимость переданной работнику одежды независимо от того, учитываются эти суммы для целей налогообложения или нет. Исключение составляют случаи, когда выдача форменной одежды предусмотрена законодательством. Тогда ее стоимость не облагается страховыми взносами на основании пп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Читайте также:  Товары женской одежды юбки

Если форменная одежда остается в собственности организации и используется работниками исключительно во время исполнения трудовых обязанностей, ее стоимость также можно учесть для целей налогообложения, но уже в качестве материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 и пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Естественно, такие расходы должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Бухгалтерский учет

При учете форменной одежды можно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Стоимость форменной одежды менее 20 000 руб. отражается в составе материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/01. То есть она принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов) и учитывается на отдельном субсчете счета 10 «Материалы».

Оприходование приобретенной форменной одежды оформляется первичными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (формы N N М-4, М-7, М-8 и М-11).

При передаче формы работникам в собственность ее стоимость списывается в состав прочих расходов.

В Письме Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159 разъяснено, что компания имеет право организовать учет форменной одежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств согласно ПБУ 6/01. Конечно, если форма соответствует обязательным критериям п. 4 ПБУ 6/01. Выбранный метод учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухучета.

Пример 4. ООО «Мираж» приобрело и выдало работнику форменную одежду с логотипом фирмы. Ее выдача предусмотрена в трудовом договоре, заключенном с этим сотрудником. Форма передается безвозмездно. Стоимость одного комплекта формы — 11 800 руб. (в том числе НДС 18% — 1800 руб.). Других затрат при ее приобретении не было. Одежда предназначена для ношения в течение рабочего времени и переходит в собственность работника в момент ее выдачи со склада.

В бухгалтерском учете ООО «Мираж» данные операции отражаются так:

Дебет 10 Кредит 60

  • 10 000 руб. (11 800 руб. — 1800 руб.) — учтена в составе МПЗ приобретенная форменная одежда;

Дебет 19 Кредит 60

  • 1800 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

  • 1800 руб. — НДС принят к вычету (при наличии необходимых документов);

Дебет 60 Кредит 51

  • 11 800 руб. — оплачен комплект форменной одежды;

Дебет 91-2 Кредит 10

  • 10 000 руб. — стоимость одежды списана в состав прочих расходов при передаче в собственность работнику;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

  • 1800 руб. (10 000 руб. x 18%) — начислен НДС при передаче формы работнику.

У работника возникает налогооблагаемый доход в натуральной форме. Сумма НДФЛ, которая подлежит удержанию, составляет 1534 руб. (11 800 руб. x 13%). При этом делается запись:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «НДФЛ»,

  • 1534 руб. — удержан НДФЛ при выплате заработной платы.

На стоимость безвозмездно переданной работнику форменной одежды следует начислить ЕСН, а также взносы в ПФР и на травматизм.

Если форма передается работнику во временное пользование, ее стоимость списывается на счета учета затрат в момент передачи. Способ оценки материально-производственных запасов в случае их списания (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов — способ ФИФО) необходимо определить в соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 и утвердить в учетной политике организации.

Организация должна обеспечить надлежащий контроль за использованием формы (наличием, сохранностью). На это указано в п. 3 ПБУ 5/01.

Пример 5. В договоре с заказчиком предусмотрено обязательное ношение форменной одежды работниками ООО «Игра». В мае 2008 г. организация закупила и оплатила десять комплектов такой одежды. Стоимость комплекта — 5900 руб. (включая НДС — 18%). Иных расходов, связанных с приобретением формы, не было. Организация установила срок полезного использования каждого комплекта — шесть месяцев.

Девять комплектов выдано работникам в день принятия их на учет, а один комплект так и не был выдан. В декабре 2008 г. по истечении срока полезного использования он был утилизирован.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60

  • 50 000 руб. (5000 руб. x 10 шт.) — учтена в составе материально-производственных запасов приобретенная форменная одежда;

Дебет 19 Кредит 60

  • 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) — отражен НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

  • 9000 руб. — НДС принят к вычету (имеются оформленные должным образом необходимые первичные документы, в том числе счет-фактура, выставленный поставщиком);

Дебет 60 Кредит 51

  • 59 000 руб. — оплачена форменная одежда;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 10

  • 45 000 руб. (5000 руб. x 9 шт.) — стоимость одежды списана в состав прочих расходов при выдаче работникам.

В декабре последний комплект был утилизирован. Его стоимость в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов. Поскольку данный экземпляр формы не был использован в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, соответствующую сумму налога, ранее принятую к вычету, нужно восстановить. Причем в том налоговом периоде, в котором имущество списывается с учета.

В декабре 2008 г. делаются записи:

Дебет 91-2 Кредит 10

  • 5000 руб. — списана в состав прочих расходов стоимость комплекта одежды;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,

  • 900 руб. — восстановлен ранее принятый к вычету НДС, относящийся к утилизированному комплекту форменной одежды;

Дебет 91-2 Кредит 19

  • 900 руб. — сумма восстановленного НДС учтена в составе прочих расходов.

Источник